營業(yè)稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”）是指以前繳納營業(yè)稅的應(yīng)稅項目改成繳納增值稅，增值稅只對產(chǎn)品或者服務(wù)的增值部分納稅，減少了重復(fù)納稅的環(huán)節(jié)。

今年5月1日起，我國全面推開“營改增”試點，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)全部納入“營改增”試點?！盃I改增”對于招投標階段最直接的影響之一便是改變了原有“人、材、機”的計價方法以及稅金的計取方法，進而改變了整個工程造價的計算方法。工程造價計價方法的改變又影響到招投標雙方對于招標控制價、投標報價等的計算，進而影響到評標環(huán)節(jié)。今年5月1日起，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)全面推開“營改增”試點。根據(jù)住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部發(fā)布的《關(guān)于做好建筑業(yè)營改增建設(shè)工程計價依據(jù)調(diào)整準備工作的通知》（以下簡稱《通知》），將建筑業(yè)的增值稅稅率擬定為11%。 “營改增”對于現(xiàn)行招投標方式最根本的影響在于全面而深刻地改變了招投標制度的核心內(nèi)容——工程造價。這種改變表面看來只是計稅方式的變化，實質(zhì)上卻是顛覆了原有的計價模式，進而在招標控制價、投標報價、評標辦法等多個方面深刻地影響了現(xiàn)行招投標制度。

筆者將在現(xiàn)有的清單計價模式下，按照“預(yù)算基價（定額）+信息價”的常用計價方法，討論新的計稅方式下，招投標雙方的對策以及評標方法的改進等內(nèi)容。

“營改增”對于計價過程的影響

首先涉及到計稅過程的改變。

稅制改革以前，建筑行業(yè)在施工階段繳納的是營業(yè)稅，這是一種全額征稅的價內(nèi)稅，其計稅過程為：

應(yīng)納營業(yè)稅額=計稅營業(yè)額×綜合稅率（%）（式1.1）

在實際的計算過程中，計稅營業(yè)額包含了：分部分項工程費、措施費、其他項目費以及規(guī)費等全部費用。綜合稅率包含了：營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加以及其他各項地方性稅收。以北京市城區(qū)為例，這一綜合稅率為3.48%。

稅制改革后，增值稅是一種差額征稅的價外稅，按照《通知》的規(guī)定，其計稅過程為：

工程造價（含稅）=稅前工程造價×（1+11%）（式1.2）

“式1.2”中的“稅前工程造價”為人工費、材料費、施工機具使用費、企業(yè)管理費、利潤和規(guī)費之和，各費用項目均以不包含增值稅可抵扣進項稅額的價格計算。即：

稅前工程造價=（人工費+材料費+施工機具費+企業(yè)管理費+利潤+規(guī)費）-可抵扣的進項稅額（式1.3）

由“式1.3”可以看出，與營業(yè)稅情況不同，增值稅情況下參與計稅的各項費用是不含已繳增值稅（進項稅）的“凈價”。

在現(xiàn)行的計價過程中，各計價單位普遍采用的“造價信息”所公布的各項價格均是含稅的價格，若在新計稅模式下采用，需剔除其中的稅金部分。

例如：如果造價信息公布的某種材料價格為500元/平方米，按照一般納稅人的稅率17%計算，則計入“稅前工程造價”的材料價格為：500÷（1+17%）=427.35元/平方米。

此外，根據(jù)有關(guān)理論測算，“營改增”后建筑企業(yè)的稅負減輕83%，而據(jù)上海地區(qū)的實際測算，稅制改革后建筑企業(yè)稅負增加93%，折合營業(yè)稅的綜合稅率為5.8%。

造成理論與實際出現(xiàn)如此大差別的根本原因在于，可抵扣進項稅額的多與少。“營改增”的核心目的也正在于此，即：通過打通抵扣鏈條，降低企業(yè)的應(yīng)納稅銷售額，并通過稅負轉(zhuǎn)嫁等手段，進而減輕企業(yè)的稅負。

其次是計價方法的改變。

稅制改革前的應(yīng)納營業(yè)稅額，通常是在工程量清單的基礎(chǔ)上，通過“套定額”并修改人、材、機單價等，最終通過綜合稅率計算稅金。按照這個計價方法，在相同的工程量清單下，招標人與投標人之間，以及投標人與投標人之間，關(guān)于稅金的差別主要來自于人、材、機價格的不同——可以稱之為“計稅價格1（Ptax1）”。

換句話說，同一份清單、相同的定額、相近的價格信息，將得到差異不大的稅金額。也正是由于稅金的相對固定，無論是在預(yù)算階段、招投標階段還是結(jié)算階段，這一部分金額都不是造價管理的重點，表現(xiàn)出某種意義上的“不可競爭”性質(zhì)。

稅制改革后，在增值稅的計稅模式下，除了統(tǒng)一的清單和相近的定額，招標人與投標人之間、投標人與投標人之間關(guān)于人、材、機的價格是有著極大不同的，這種價格的不同體現(xiàn)在招投標主體能在多大程度上抵扣銷項金額，得到實際計稅的價格——可以稱之為“計稅價格2（Ptax2）”。

由于不同造價主體所掌握的信息渠道不同，供應(yīng)廠商情況不同，各自取得合格的“增值稅專用發(fā)票”用以抵扣銷項額的數(shù)量也就不同，最終造成了各主體之間的增值稅金額有較大的差別。?取得合格抵扣發(fā)票數(shù)量的多少，可以看作是投標人的一種能力，是作為建筑行業(yè)下游的招標人所需考慮的重要因素之一，因而此時的稅金在某種意義上表現(xiàn)出了“可競爭”的性質(zhì)。

兩種計稅價格在本質(zhì)上是相同的，只是由于抵扣項的存在而使兩者之間存在著如下的差異：

Ptax2=Ptax1-P0（式1.4）

“式1.4”中的P0表示可抵扣的進項部分。這個數(shù)值是衡量投標人減免稅負能力的重要數(shù)據(jù)，后文中將作出詳細說明。

“營改增”對于招標人與投標人的影響

前文分析了“營改增”對于計價過程的影響，以下將著重分析稅制變化對于投標人及招標人雙方的不同影響。

首先是對投標人報價的影響。對于投標人來說，由于增值稅具有可轉(zhuǎn)嫁性，因而其所需考慮的問題相對簡單。投標人處于增值稅抵扣鏈條的相對上游，依據(jù)“式1.2”、“式1.3”所示，其目標一般在于盡可能多的獲得可抵扣的進項稅，這樣在降低了自身稅負的同時，也降低了其含稅造價——投標報價，使其在現(xiàn)行的評標模式下更具優(yōu)勢。

但需要注意的是，投標人在此處也面臨著一項新的風(fēng)險挑戰(zhàn)：投標人在投標階段所預(yù)期可以獲得的進項稅抵扣，在工程的實施階段未必能夠足額獲得，與投標價相比，可能增加了應(yīng)繳納的增值稅額，更增加了工程的實際造價。

這一風(fēng)險可以被稱為“稅收風(fēng)險”，它不但是投標人需要考慮的風(fēng)險，更是招標人需要重點考慮的因素。具體對策筆者將在后文中專門論述。

其次是對招標控制價的影響。新的計稅模式下，由于“稅前工程造價”的計算存在較大的差異，導(dǎo)致招標人的控制價與投標價之間就增值稅金部分將存在著很大的差異。

但作為招標人所能夠承受的最高限價——招標控制價仍具有控制投標人報價總額的實際意義。

最后是對招標人確定中標人的影響。

投標人的投標報價一旦中標后，其所繳納的增值稅部分將作為招標人的進項稅額在其日后納稅的過程中予以抵扣。但對處于增值稅抵扣鏈條中相對下游的招標人來說，進項稅額的大與小不能一概而論，應(yīng)根據(jù)招標人轉(zhuǎn)嫁稅負的能力分別進行分析。

一種是強轉(zhuǎn)嫁能力的招標人。這一類型招標人的典型代表便是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。他們能夠?qū)⑵渌U納的和工程建設(shè)相關(guān)的增值稅作為房屋銷售價格的一部分轉(zhuǎn)嫁給最終的消費者，因而其不必過多地關(guān)注每個潛在中標人的增值稅報價。需要明確的是，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需要繳納多種稅金，本文僅僅研究建筑安裝工程費中的增值稅一項，其他各類型的稅金不在本文的討論范圍之內(nèi)。

另一種是弱轉(zhuǎn)嫁能力的招標人。這一類型的招標人無法或者僅能將一部分的增值稅轉(zhuǎn)嫁給最終的使用者或消費者。他們的典型代表包括學(xué)校、醫(yī)院等事業(yè)單位，以及面臨銷售價格限制的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)等。

對于前一種類型的招標人來說，他們基本上不存在需要繳納增值稅的情況，也就不需要考慮進項稅的抵扣，則中標價格中的所有增值稅部分都由其自行承擔(dān)消化。換言之，對于這一類型的招標人來說，是增值稅還是其他費用并沒有本質(zhì)的區(qū)別，都是形成固定資產(chǎn)的費用之一。因此，這一類型的招標人在選擇潛在的中標人時，無需單獨考察他們的增值稅報價，同等條件下選擇總報價最低者即可。

而對于后一種類型的招標人來說，他們具備一定的稅負轉(zhuǎn)嫁能力，但由于銷售價格的限制，使得他們無法將全部的增值稅負向消費者轉(zhuǎn)嫁。因此他們是最需要關(guān)注投標人增值稅報價的一類招標人。至于他們應(yīng)該選擇何種類型的中標人，需要綜合考慮投標人的增值稅報價和總報價兩方面的因素。

新計稅模式下招投標制度的改進

首先是關(guān)于工程量清單的改進。工程量清單是現(xiàn)行計價方式的核心內(nèi)容，也是編制招標控制價、投標報價以及評標時的重要文件。但它畢竟是在原有營業(yè)稅模式下形成的產(chǎn)物，因而，隨著新計稅方式的到來，現(xiàn)有的清單、定額計價體系也必須做出必要的修改。

一是補充完善現(xiàn)有表單?，F(xiàn)行清單中的《單位工程人材機》，只列出了人、材、機等主要項目的名稱規(guī)格、數(shù)量、市場價等，并沒有體現(xiàn)全部所有的人工、材料、機械以及設(shè)備、臨時設(shè)施等全部計價內(nèi)容，并且此處的“市場價”為含稅造價，即前文所述的“Ptax1”，是不能直接計算增值稅金的。

為此，現(xiàn)有表單應(yīng)按照獲取方式（租賃或購買）的不同、費用類型的不同、稅率的不同，詳細歸納羅列各項要素價格。

與此同時，在該表中應(yīng)增加“不含稅凈價”一欄，專門填列扣除可抵扣的進項稅后各項要素的價格（ Ptax2），用于計算增值稅，也便于體現(xiàn)各投標人之間抵扣稅負能力的不同。

二是改變現(xiàn)行預(yù)算基價的計價方式。現(xiàn)有的各地方預(yù)算基價（定額）是計劃經(jīng)濟時期的產(chǎn)物，是典型的“量價合一”模式，而現(xiàn)行清單計價方式的根本目的之一便是“量價分離”，這似乎意味著傳統(tǒng)的定額已經(jīng)無用武之地了。但由于我國企業(yè)定額的嚴重缺失，也由于傳統(tǒng)定額的不斷完善，定額這一計價手段仍然有著巨大的實際意義。

但隨著“營改增”制度的落實，增值稅的計稅過程變得相對獨立，競爭性變強，可以看作是第二次的“量價分離”。因此，為了適應(yīng)這一模式，預(yù)算基價（或者稱為預(yù)算定額）也應(yīng)發(fā)生相應(yīng)改變，應(yīng)該逐步轉(zhuǎn)變?yōu)橄牧慷~，只測算完成某些工作所需消耗的各類型要素的數(shù)量，不計算單價及總價，即：只計量，不計價，將計價環(huán)節(jié)完全交給計價主體及市場。

三是豐富完善造價信息。預(yù)算基價發(fā)生了變化，則與之相配套的市場造價信息必然會發(fā)生重大的變革。現(xiàn)有的市場信息只是羅列了各工程要素的平均市場價格，既沒有體現(xiàn)出稅金的比例，也沒能體現(xiàn)稅率的不同。因而下一步發(fā)展的方向應(yīng)是按照增值稅的計稅過程，將要素價格與不同計稅條件下的稅金單列，以滿足不同計價主體的各自使用目的。

其次是投標人編制報價需要改進。對于投標人來說，由于稅負的降低與報價的降低是一致的，因而投標單位只需盡可能多的尋求進項稅抵扣即可。但需要注意的是，正如前文所說，投標人在投標階段所考慮的進項稅的抵扣未必都能得到實現(xiàn)，這種“稅收風(fēng)險”應(yīng)根據(jù)不同的情況予以考慮并進行分擔(dān)。

一是所有工程內(nèi)容均由中標人完成。此種情況下的投標人具有完全的報價自主權(quán)，其應(yīng)在綜合考慮的基礎(chǔ)上在報價中的稅金部分予以體現(xiàn)，并且此部分稅金在結(jié)算時也不應(yīng)進行調(diào)整。

二是存在“甲指”（“甲指”通常是指甲方指定工程的分部分項工程由甲方指定的施工單位承擔(dān)。）、“甲供”（甲供是指甲方供應(yīng)的材料、設(shè)備等）的情況。雖然“甲指”、“甲供”等行為為《建筑法》及有關(guān)法規(guī)所禁止，但在實際工程中仍屢見不鮮。無論“甲指”還是“甲供”，其都是招標人意志的體現(xiàn)，因而應(yīng)由招標人承擔(dān)相應(yīng)的“稅收風(fēng)險”：在招標文件中明確該部分可以抵扣的進項稅額，所有投標人均以相同標準計稅、報價，若結(jié)算時該部分稅金有變動，應(yīng)按實調(diào)整。

再其次是招標人編制控制價需改進。招標人在編制招標控制價的時候，是無法提前獲知各投標人抵扣進項稅情況的，因而只能從自身的角度出發(fā)，考慮一個社會平均抵扣水平，以此作為計稅、計價的基礎(chǔ)。這無疑對招標人編制控制價的能力提出了更高的要求。

最后合同簽訂方式也需要改進。由于歷史的原因，掛靠、借用資質(zhì)、違法分包、轉(zhuǎn)包等現(xiàn)象普遍存在，這些情況在營業(yè)稅模式下問題并不突出，但“營改增”以后，如果合同主體與實際施工主體不一致，進項稅與銷項稅不匹配，將無法進行抵扣。具體包括：中標單位與實際施工單位不一致、采購合同簽訂方與實際付款方不一致、總包單位與分包單位之間不開具發(fā)票等。隨著增值稅模式的實行，上述違法現(xiàn)象將得到有效的遏制，使得合同的效力更加具有約束性。

納稅是企業(yè)和個人的法定義務(wù)，是不可以避免的，但是好的稅務(wù)籌劃可以使納稅主體在遵紀守法的前提下獲得更大的利潤。因此，無論是建筑施工企業(yè)，還是與之相關(guān)的上下游企業(yè)，都應(yīng)及早適應(yīng)稅收制度的變化，調(diào)整現(xiàn)有的工作方式和方法，探索符合自身規(guī)律的合理避稅方法，實現(xiàn)新制度下的利潤最大化目標。“營改增”看似只是計稅方式的變化，但實質(zhì)上深刻地影響了包括招投標階段在內(nèi)的工程建設(shè)全過程。它改變了計價方式、改變了選擇承包人及供應(yīng)商的方式，同時也提高了對造價人員、財務(wù)人員的能力要求，需要引起足夠的重視。